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in
collaborazione con il
Centro
studi di diritto fallimentare di Bari
Bilancio
invalido e bilancio falso
Bartolomeo QUATRARO
magistrato
Presidente di Sezione del Tribunale di Milano
Dobbiamo
fare i conti con il diritto attuale e purtroppo il diritto
attuale,non è colpa nostra né dei magistrati,ma del legislatore
che non ha raccordato il vec- chio articolo 2621 del 1942
con la nuova normativa del d.lgs.127 del 1991. Non dimentichiamo
che il bilancio,così come era previsto nel codice del 1942,consisteva
soltanto nello stato patrimoniale.Quando si parlava di bilan-
cio,si parlava allora solo di stato patrimoniale;non esisteva
il conto dei profit- ti e delle perdite poi venuto nel 1974,non
c'era una relazione degli amministra- tori,oggi invece abbiamo
il conto economico,abbiamo la nota integrativa, abbiamo la
relazione sulla gestione. Naturalmente le filosofie che ispiravano
le norme e che ispirano l'attuale arti- colato sono completamente
diverse,direi all'opposto rispetto a quelle del 1942. Ecco
la ragione per la quale,secondo me,si continuerà a combattere
questa guerra di religione finché non si deciderà,in sede
politica,di cambiare,se vor- ranno cambiare o eliminare completamente
questo reato. Personalmente,sarei per l'eliminazione per una
ragione semplicissima. Faccio una considerazione di buon senso.Oggi
sono pochissimi gli ammini- stratori che subiscono una condanna
per falso in bilancio e perché?Perché le lungaggini processuali,le
prescrizioni e tutta una serie di cose ci portano prati- camente,poi,a
non consentire ai giudici di pronunciarsi nel merito e quindi
di pronunciare una sentenza di condanna. Lo strumento che
oggi l'amministratore teme,veramente teme,e parlo di un amministratore
di un certo livello,dei cosiddetti professionisti dell'amministra-
zione,dei manager,di coloro che prendono decine o centinaia
di milioni al mese,è il 2409. Essere revocati dalla carica
per la verificazione di gravi irregolarità gestio- nali è
il più grosso colpo che un amministratore possa subire. Quindi
revocarlo in due mesi di tempo significa metterlo con le spalle
al muro se veramente ha commesso irregolarità piuttosto che
aspettare 20 anni per poi sentirsi dire che il reato si è
prescritto per queste ragioni,quindi è inutile che ci nascondiamo
dietro un dito. Chi viene colpito è sempre il poveraccio.La
gente che ha responsabilità eco- nomiche,che ha degli ottimi
difensori,sicuramente quasi sempre la fa franca.E allora se
così è e se vogliamo colpire le gravi irregolarità gestionali
utilizziamo il 2409 intelligentemente e come la magistratura
oggi fa,cioè giudicando del- l'operato degli amministratori
e dei sindaci con un criterio che temporalmente è ex post
ma che ha un punto di vista funzionale e teleologico ex ante.In
altre parole il giudice fa uno sforzo di immedesimazione ponendosi
nella posizione in cui si è venuto a trovare quell'amministratore
o quel sindaco quando l'atto amministrativo è stato posto
in essere naturalmente valutando il quadro globale della situazione
economico-finanziaria della società e degli scenari anche
di 57.mercato della società in cui quell'atto gestorio è stato
posto in essere.E la magi- stratura oggi,in sede civile,giudica
del comportamento,quindi in sede di pro- cedimento di cui
prima del 409,giudica del comportamento di questo ammini-
stratore col criterio della ragionevolezza. E qui pongo subito
una obiezione:ma ragionevolezza si espone a che cosa? A tutta
una serie di arbitri da parte dei giudici ecc.,ma è un discorso
molto lungo. Certo se io prendo il ragazzino che entra in
magistratura,gli faccio fare 6 mesi di uditorato e poi lo
mando alla Procura di Canicattì e gli metto tra le mani un
processo di false comunicazioni sociali,questo ragazzo non
ha esperienza, non sa nulla di bilancio ed è chiaro che si
sentirà il Don Chisciotte che lotta con- tro i mulini a vento.
Quindi un altro problema fondamentale è quello della preparazione
del giu- dice,quello della formazione dei giudici:c'è un abisso
tra il periodo di uditora- to fatto nel 1967 qui a Bari per
6 mesi e l'uditorato di oggi.Gli uditori di oggi hanno un
certo bagaglio,hanno una certa formazione,non perché questa
for- mazione provenga dall'Università,ma perché l'uditorato
dura circa 2 anni,e in questi 2 anni di tempo i ragazzi,i
colleghi cominciano ad apprendere il mestie- re,a respirare
del diritto,a farsi le ossa lavorando insieme a colleghi più
esper- ti,più navigati in certe cose.Il problema della formazione
è un problema che è stato affrontato e sta per avere un certo
avvio da parte del CSM;si dovrebbe pre- vedere oltre che una
formazione centralizzata anche una formazione decentrata a
livello dei distretti di Corte d'Appello. D'altra parte c'è
tutto un movimento di pensiero normativo e legislativo che
dovrebbe portare alla formazione di sezioni specializzate,per
quanto riguarda la materia societaria,la materia del diritto
fallimentare,industriale ed altri diritti, formazione di sezioni
specializzate a livello addirittura di distretto di Corte
d'Appello con dei giudici che dovrebbero avere una particolare
specializzazio- ne.Quindi le cose sono in grande movimento;non
è vero che la magistratura utilizza il falso in bilancio come
grimaldello per entrare nell'economia:c'è tutto un movimento
particolare che porta a ritenere che il giudice,salvo casi
partico- lari,non abbia affatto la voglia di entrare nell'economia
di sforzare e andare a vedere l'amministratore. D'altra parte
non dimentichiamo che il reato viene commesso,se viene com-
messo,non certo dal giudice:il giudice adempie ad una funzione
di verificazio- ne,di controllo,di accertamento. A mio avviso,la
gran parte dei problemi che suscita l'art.2621 è data da un
mancato raccordo con la nuova normativa del 1991. Poi c'è
un altro tipo di discorso a monte.Quali sono gli interessi
tutelati dal bilancio?E qui dobbiamo purtroppo andare molto
indietro nel tempo,perché 58.nella nostra letteratura giuridica,a
proposito delle società,ci sono due correnti di pensiero relativamente
all'individuazione del cosiddetto interesse sociale. L'interesse
sociale è l'interesse di chi?Alcuni dicono è l'interesse dei
soci,ed in questo senso si sta muovendo o si muoverà,o si
pensa che si muova,la nuova normativa,la nuova legislazione;la
legge Mirone,addirittura,per le società chiuse,consente di
non avere amministratori e che l'amministrazione possa essere
svolta dall'assemblea dei soci. Se così dovesse essere,è chiaro
che non ci sarà più un interesse della società inteso come
autonomo centro d'imputazione,come soggetto di diritto o come
persona giuridica,ma ci sarà l'interesse dei soci,intesi come
gruppo,o comun- que del gruppo di riferimento,del socio di
riferimento,del socio di maggioran- za. E allora se così è,probabilmente
tutte le tematiche relative al falso in bilan- cio salteranno.Perché
chi sono i destinatari? Se i destinatari del bilancio sono
i soci,nel momento in cui non subiscono nessun danno,non capisco
perché si debba punire l'attività fraudolenta dell'am- ministratore.Ma
se invece si dovesse concepire un interesse sociale completa-
mente distinto da quello dei singoli soci,e si dovesse considerare,come
oggi la giurisprudenza considera,la società come un autonomo
centro di rapporti giuri- dici e di interessi completamente
distinto da quello dei singoli soci,è allora evi- dente che
il bilancio è la fotografia di un patrimonio che interessa
non soltanto i soci,ma interessa anche i creditori sociali
e interessa anche,perché no,lo Stato perché se lo Stato è
un creditore sociale poiché dal bilancio correttamente redat-
to si fanno tutte le operazioni in più o in meno per determinare
un certo impo- nibile e quindi per calcolare le imposte,anche
lo Stato è un soggetto interessa- to,quindi un destinatario
di quel bilancio. E'chiaro che se noi sosteniamo questa tesi
che oggi è assolutamente preva- lente,direi quasi indiscussa
in giurisprudenza,le conseguenze sono o saranno completamente
diverse. Il sistema normativo del d.lgs.127 del '91 presenta
una struttura piramidale e si articola prima di tutto nella
clausola generale contenuta nel 2 °comma del- l'art.2423 dell'obbligo
di redigere il bilancio in modo chiaro e di rappresentare
in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale,economica
e finanziaria della società ed il risultato economico dell'esercizio,e
poi in una serie di altre norme. La lettura del 2423 consente
di ritenere che la chiarezza riguardi le modalità di redazione
del bilancio,al fine della sua intelligibilità,da parte dei
destinatari di esso di media cultura contabile. Le modalità
di redazione riguardano l'iscrizione,la suddivisione,il raggrup-
pamento e l'adattamento delle voci dello stato patrimoniale
e del conto econo- 59.mico;documenti questi a struttura rigida
ed inderogabile,salvo i casi espressa- mente previsti dalla
legge. Strumentale al conseguimento della chiarezza è la disposizione
del 3 ° comma del 2423 che impone l'obbligo di fornire a mezzo
della nota integrativa, che oggi è il solo documento più importante
del bilancio,informazioni supple- mentari,cioè aggiuntive
a quelle richieste dalle singole norme di legge nel caso che
queste non siano sufficienti a fornire la rappresentazione
veritiera e corret- ta della situazione patrimoniale,economica
e finanziaria della società. Il Legislatore non parla di verità,parla
di veridicità e la veridicità riguarda l'esattezza e la ragionevolezza
delle rilevazioni. Il Legislatore non richiede che il bilancio
sia vero,verità che non si può pre- tendere riguardo a valori
stimati come quelli del bilancio,ma vuole che la situa- zione
patrimoniale e finanziaria della società e del risultato economico
dell'e- sercizio risultino rappresentati in modo veritiero
e corretto. Verità e veridicità sono concetti diversi:il primo
è rappresentativo di una realtà oggettiva,fotografata e incontrovertibile,il
secondo esprime invece un concetto relativo,cioè una realtà
percepita in modo soggettivo ma in buona fede,in senso tecnico
-giuridico,e perciò attendibile. Ho parlato di buona fede
in senso tecnico giuridico:la sentenza del 1996 del collega
Marziale della Cassazione resa a proposito della impugnativa
di un bilancio per abuso del diritto e eccesso di potere,ha
introdotto per la prima volta nel campo delle impugnazioni
delle delibere assembleari,il concetto di corret- tezza e
di buona fede. Cioè a dire:i comportamenti dei soggetti devono
essere valutati secondo cor- rettezza,scorrettezza e quindi
buona fede in senso tecnico giuridico,in altre parole quando
un soggetto redige il bilancio,non lo deve fare per raggiungere
certi risultati contingenti particolari,cioè per realizzare
le cosiddette politiche di bilancio,ma deve operare applicando
correttamente le prescrizioni stabilite dalla legge.Allora
questa è la buona fede oggettiva:quindi il soggetto che quan-
do redige il bilancio utilizza gli strumenti stabiliti dalla
legge in maniera corret- ta e non nella prospettiva di raggiungere
certi risultati realizza una certa politi- ca di bilancio.
Con specifico riferimento al bilancio di esercizio,il Legislatore
richiede che la rappresentazione sia veritiera e corretta.
Veridicità e correttezza sono l'una funzione dell'altra,e
tra di esse vi è un rap- porto di strumentalità necessario,nel
senso che la correttezza non può realiz- zarsi senza ed indipendentemente
dalla veridicità. La prima condizione di veridicità del bilancio
è che esso registri tutti i cespi- ti,beni,diritto e rapporti
giuridici che compongono il patrimonio sociale senza omettere
attività o passività reali e senza inserire attività o passività
fittizie ma, 60.poiché il bilancio di esercizio è un sistema
di valori stimati,la rappresentazione corretta di esso impone
che il redattore determini tali valori applicando gli spe-
cifici criteri fissati dal legislatore per ciascun cespite
o,nel caso che la legge gli attribuisca il potere discrezionale
di scegliere tra criteri diversi,ma solo in que- sto caso,che
egli scelga ed utilizzi quello che ragionevolmente gli appare
più coerente alla posta in esame perché giudicato sempre in
buona fede in senso tec- nico giuridico come il più conforme
alla realtà legale. La rappresentazione veritiera del bilancio
non è dunque quella che corri- sponde alla realtà fattuale,ma
quella che appare attendibile al redattore di buona fede alla
luce dei criteri di valutazione dettati dal legislatore ed
applicati coe- rentemente al caso di specie alla luce dei
fondamentali principi di prudenza e di ragionevolezza. La
verità del bilancio è dunque di duplice tipo:una verità oggettiva
quanto ai cespiti misurabili in modo oggettivo,come per esempio
la cassa,le banche, le quantità di magazzino ecc.e può avere
anche un connotato soggettivo quan- to alle valutazioni se
correttamente effettuate in base ai principi legali o con-
venzionali di valutazione stessa. Veridicità e correttezza
sono funzionali alla realizzazione dell'informazione oggettiva
o sulla situazione economico-patrimoniale e finanziaria della
società e sono volute dal legislatore del '91 proprio per
evitare le deprecabili politiche di bilancio,selvaggiamente
attuate dagli amministratori fino agli inizi degli anni '70.
La correttezza,invece,attiene alla registrazione secondo i
corretti principi contabili,alla valutazione dei beni e alla
comunicazione dei loro valori in base alle norme di legge
e,in mancanza,in base ai corretti principi contabili. Vi dicevo
che,dopo la clausola generale del 2423,clausola della rappresen-
tazione chiara,veritiera e corretta,il legislatore pone una
serie di altre norme che disciplinano il contenuto dello stato
patrimoniale,del conto economico, della nota integrativa,i
principi generali di redazione del bilancio,i criteri di valutazione.
Ebbene,questo complesso di disposizioni tende a realizzare
la funzione pri- maria del bilancio,ossia l'informazione oggettiva
-sottolineo ancora oggettiva -cioè sganciata da contingenti
politiche di bilancio,chiara,veritiera e corretta della situazione
patrimoniale,economica e finanziaria della società. Trattasi
però di una informazione non lasciata alla discrezionalità
del redat- tore ma quasi completamente vincolata nella forma
e nel contenuto e cioè,tanto in relazione alle modalità di
iscrizione e di comunicazione,quanto in relazione ai criteri
di valutazione dei beni compresi nel patrimonio sociale. Tutto
ciò sempre in funzione dello scopo di rappresentare una verità
che non è,e non può essere,in un sistema di valori stimati
quella reale ed attuale,ma una 61.verità voluta dal legislatore
secondo le rigide prescrizioni da lui dettate fonda- mentalmente
ispirate al principio della ragionevole prudenza valutativa:una
verità,dunque,relativa ragionevolmente percepita dal redattore
del bilancio in base al generale principio di buona fede in
senso giuridico ossia sganciato dal proposito di attuare contingenti
politiche di bilancio. Il legislatore vuole dunque un bilancio
che realizzi compiutamente questa qualificata funzione informativa.Solo
un siffatto bilancio è rilevante sul piano civile e su di
esso si incardina la normativa tributaria sia pure con le
peculiari modificazioni in più o in meno richieste dalla legge
per una congrua tassazione del reddito di esercizio.E dopo
queste cose mi permetto di esaminare alcuni aspetti,argomenti
particolari che sono stati ripetutamente toccati tanto dal
Prof. D'Ecclesiis quanto dal Prof.Sisto,in particolare il
problema del falso rilevante, della rilevanza del falso,falso
quantitativo e falso qualitativo che è un tema di moda oggi.
Il tema della rilevanza richiede una premessa o alcune premesse.E
quali sono queste premesse?Sono premesse che ormai hanno avuto
il consenso una- nime degli interpreti e degli operatori.
Il bilancio penalmente rilevante,se ricorrono le condizioni
stabilite dal 2621, è quello previsto e disciplinato dagli
artt.2423 ss.del Codice Civile.Non esi- stono quindi bilanci
diversi rilevanti l'uno in sede civile e l'altro in sede penale;
il bilancio rilevante in entrambe le sedi ed anche in quella
tributaria è soltanto quello regolato dagli artt.2423 ss.del
Codice Civile. Ora nella normativa civilistica,un rilievo:né
la normativa civilistica né quel- la di quell'art.2621 contengono
l'esplicito riferimento alla rilevanza della lesio- ne del
principio di veridicità. Il 2 °comma del 2423 dispone,infatti,che
il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare
in modo veritiero e corretto la situazione patri- moniale
e finanziaria della società,del risultato economico dell'esercizio.Il
2621 sanziona penalmente gli amministratori che nei bilanci
espongono fraudo- lentemente fatti non rispondenti al vero
sulle condizioni economiche della società. Ebbene,questi testi
normativi non contengono l'espressa volontà del legisla- tore
di tener conto della rilevanza nelle sanzioni civili e penali
dell'adesione al principio di veridicità a differenza invece
di quanto risulta dall'art.1 della Legge 516 dell'82;anzi
l'unica volta in cui il legislatore civile fa riferimento
alla rile- vanza è quando nel 2 °comma del 2423 ter con riguardo
alla struttura dello stato patrimoniale del conto economico
dispone che "le voci precedute da numeri arabi possono essere
ulteriormente suddivise senza eliminazione della voce complessiva
dell'importo corrispondente;esse possono essere raggruppate
sol- tanto quando il raggruppamento a causa del loro importo
è irrilevante ai fini 62.indicati nel 2 °comma del 2423 e,cioè,ai
fini della rappresentazione veritiera o corretta o quando
esso favorisce la chiarezza del bilancio ".In questo secondo
caso la nota integrativa deve obbligatoriamente contenere
distintamente le voci oggetto di raggruppamento.Non c'è il
raggruppamento dello stato patrimoniale; bisogna però metterlo
nella nota integrativa. Ora,secondo una corrente di pensiero
che di recente ha trovato un suo deci- so sostenitore in Giovanni
Emanuele Colombo,ma poi tanti altri studiosi della materia,la
norma civile 2379 e quella penale 2621 sanzionano non qualsiasi
inveridicità ma solo quella o quelle che incidono in modo
rilevante -dicono que- sti Autori -sulla rappresentazione
delle condizioni economiche,patrimoniali e finanziarie della
società così ingannando i destinatari,soci,creditori e terzi
sulla veridicità di tali condizioni e così orientando diversamente
le loro scelte econo- miche. Ebbene,i sostenitori di questa
opinione rilevano che l'esposizione dei fatti non veritieri
deve riguardare il complesso delle condizioni economiche,patri-
moniali e finanziarie della società quindi,non ha senso,dicono
questi Autori: "…sanzionare con l'invalidità della delibera
e con il conseguente obbligo di rifa- re il bilancio,un bilancio
le cui divergenze dal vero non incidono sulla funzio- ne informativa
che la legge assegna a quel documento"(così testualmente Giovanni
Emanuele Colombo)ed invocano a sostegno della loro opinione
in sede civile quanto statuito da Cassazione 18/3/86 n.1839,resa
sotto il vigore della normativa precedente (non quella del
'91)per la quale,cito testualmente: "ai fini della validità
della delibera d'approvazione del bilancio d'esercizio,sono
irrilevanti le irregolarità di scarsa importanza e le omissioni
e i raggruppamenti di posta di trascurabile valore economico
che non influenzano in misura apprez- zabile la rappresentazione
della situazione patrimoniale ed economica della società"."Le
violazioni suddette",prosegue la Suprema Corte,"in tanto viziano
la deliberazione in quanto comportano un concreto pregiudizio
per gli interessi sostanziali tutelati attraverso il principio
di veridicità,così inducendo in errore od incertezza i soci
ed i terzi o rendendo ad essi impossibile il controllo sul
rispetto di quel principio".E quindi la dottrina fa leva proprio
su questa pro- nuncia;ma relativamente a questa sentenza,mi
permetto di rilevare che la stes- sa,come vi dicevo un attimo
fa,è stata resa sotto l'imperio della normativa pre- cedente
a quella del d.lgs.127 del '91 che,come è noto,non conteneva
le pre- scrizioni rigide e articolate di quest'ultima normativa.La
pronuncia,poi,si inse- risce in quel filone giurisprudenziale
e anche dottrinale che si è avuta all'indo- mani della pronuncia
della sentenza del 1968 che sanciva la prevalenza del prin-
cipio di precisione,su quello di chiarezza e per salvare dalla
sanzione della nul- lità i bilanci riteneva irrilevanti le
irregolarità di scarsa importanza,le omissio- ni ed i raggruppamenti
di posta di trascurabile valore economico,cioè irregola- 63.rità
minimali comportanti la violazione del principio di chiarezza.E
qui devo fare una piccola digressione.Fino ai primi del '60,la
giurisprudenza della Cassazione continuava stancamente a dire
che in sostanza quello che interessa- va era la verità o meglio
la precisione del bilancio,perché la chiarezza è un valo-
re ancillare;se c'è bene,se non c'è non succede niente:l'importante
è che si salvi il bilancio preciso quindi,diciamo,veritiero.Senonché
si riteneva che l'azione proponibile per invalidare la delibera
di approvazione del bilancio fosse l'azio- ne di annullamento
(1968,Tribunale di Milano).In accoglimento dell'opinione di
Colombo,si sostenne che il bilancio non era un documento che
aveva come destinatari i soli soci ma era un documento che
tutelava una serie di soggetti, quindi,non soltanto i soci,ma
la stessa società,i creditori sociali ecc.ecc. Quindi,le norme
che sono dettate dal legislatore per la redazione del bilan-
cio di esercizio,sono norme imperative dettate a tutela di
interessi generali che trascendono quelli dei singoli soggetti
e allora,se così è,la violazione di queste norme imperative
determina la nullità della delibera e quindi la proponibilità
dell'azione di nullità senza limiti di tempo ai sensi del
2379.Dopo quella sen- tenza,si scatenò la guerra dei bilanci,delle
impugnative dei bilanci (mi ricordo il rag.Percesi impugnò
i bilanci degli ultimi dieci esercizi della Pirelli,facendo
saltare tutti i bilanci perché tutti erano stati fatti in
maniera molto familiare e quindi è chiaro che alla luce di
questi principi si potevano anche impugnare bilanci di dieci
o di venti anni prima).Ma,una volta affermato il principio
secondo il quale le norme che disciplinano la redazione del
bilancio sono norme imperative,dettate a tutela di interessi
generali trascendenti,anche la più picco- la violazione di
queste norme determina la nullità.Però,a questo punto,la giu-
risprudenza e la dottrina si resero conto che i risultati
di questo assunto sareb- bero stati micidiali,enormi ed allora
si cominciò a cercare tutta una serie di fil- tri per cercare
di arginare le impugnative.Quali furono i filtri? Si fece
leva sul concetto di legittimazione;però,alla fine della fiera,se
il bilancio è nullo tutti sono legittimati ad impugnarlo.C'è
un altro elemento importante:l'interesse giuridicamente rilevante;quindi
non basta essere legit- timati,ma bisogna avere un interesse
legittimamente rilevante,cioè un interes- se all'eliminazione
diretta ed attuale,all'eliminazione dal mondo del diritto
di quella delibera e quindi di quel bilancio.E qui si creavano
i problemi.Allora, facendo leva sull'interesse si ritenne
opportuno limitare le impugnazioni,ma ci si chiedeva che tipo
di interesse potesse sussistere ad impugnare il bilancio?
Allora cominciarono altre articolazioni.Alcuni sostennero
che i primi ad esse- re interessati al bilancio sono i soci,i
quali soci sono interessati ad avere non soltanto un bilancio
veritiero ma anche un bilancio intellegibile,quindi chiaro
ed allora ci si chiese:"ma la chiarezza può essere sufficiente
a legittimare un soggetto o meglio,a renderlo interessato
sotto il profilo tecnico -giuridico,o 64.dobbiamo allegare
soltanto l'interesse alla conoscenza reale della situazione
economico -patrimoniale della società in un determinato esercizio?".Alcune
volte si disse di sì,altre volte si disse di no.Il Tribunale
di Milano ebbe una posizione che poi è diventata consolidata,cioè
ha distinto tra l'interesse ad impugnare il bilancio dell'ultimo
esercizio dall'interesse ad impugnare i bilan- ci degli esercizi
precedenti.E si è detto,se si impugna il bilancio dell'ultimo
esercizio basta che si alleghi l'interesse a conoscere la
reale situazione econo- mico -patrimoniale della società per
essere legittimato ed interessato a far sal- tare quel bilancio.Se
invece si va ad impugnare un bilancio di cinque esercizi prima,nel
frattempo ne è passata di acqua sotto i ponti,quindi si deve
dimo- strare di avere un interesse di tipo diverso cioè non
soltanto un interesse a conoscere quella situazione economico
-patrimoniale,ma anche vedere l'inci- denza dei vizi del bilancio,per
esempio,sul valore della propria partecipazio- ne,se un soggetto
ha delle trattative per la vendita:quindi un contenuto anche
di carattere patrimoniale. Ed allora si disse chiaramente
che di fronte a degli scostamenti di valore di poco conto
non si può parlare di un soggetto interessato a far saltare
quel bilan- cio.Così dicasi di appostazioni di minimo conto.
Quindi,quando la dottrina fa leva su quella sentenza omette
(e secondo me lo fa a ragione per sostenere la propria tesi)la
storia di quella pronuncia,cioè a dire tutta l'evoluzione
che si è avuta per arrivare a quel principio,perché non dimentichiamo
che la sentenza è dell'86 ed è stata resa proprio in Cassazione
sulla pronuncia del Tribunale di Milano che aveva salvato
quel bilancio. Detto questo,alla luce delle articolate e rigide
prescrizioni normative intro- dotte dal d.lgs.del '91 ci si
chiede come si può fondatamente ritenere che siano civilisticamente
qualificabili irregolarità di scarsa importanza od omis- sioni
di trascurabile valore economico,attività omesse o passività
inesistenti esposte in bilancio per centinaia di milioni o
per decine di miliardi o centinaia di miliardi?A mio avviso
un siffatto bilancio è sicuramente inveritiero sotto il profilo
civilistico e sicuramente sarebbe sanzionabile in un eventuale
giudizio ex art.2379.Mi riferisco ovviamente al caso della
violazione della cosiddetta verità oggettiva cioè al caso
che vengano omesse attività esistenti o inserite passività
inesistenti non oggetto di procedimento di valutazione,ma
misura- bili e quantificabili in modo oggettivo.Da tutto ciò
traggo la conclusione che qualunque spostamento dalla verità
oggettiva delle poste di bilancio determi- na violazione del
principio di veridicità,nel campo civile,indipendentemente
dalla loro incidenza sulle condizioni patrimoniali,economiche
e finanziarie della società. Noi siamo dei servitori dello
Stato,noi siamo degli operatori,noi applichia- mo la legge:la
possiamo interpretare bene,la possiamo interpretare male,ma
65.siamo chiamati ad applicare la legge:se il legislatore
vuole qualcosa di diverso cambi la legge,ma non può pretendere
da noi affermazioni di principio che,a mio avviso,non sono
consentite dalla norma. Ma come è noto,se la violazione del
principio di veridicità è causa di nullità del bilancio,l'azione
di nullità può essere proposta ed accolta solo se si dimo-
stra che l'impugnante ha un interesse concreto ed attuale
giuridicamente rile- vante all'invalidazione di quel bilancio.
Ne consegue che l'impugnante non avrà siffatto interesse in
presenza di omissioni di attività esistenti o iscrizioni di
passività inesistenti di trascurabile importo,tali cioè da
non compromettere l'informazione oggettiva sulle condi- zioni
economiche,patrimoniali,ecc. Ed infatti,secondo Cassazione
30 marzo 1995,l'interesse a proporre impu- gnazione ex art.2379
sussiste quando la violazione del diritto alla completezza
dell'informazione induce,o possa indurre,in errore il socio
sulla consistenza e sul valore della sua partecipazione sociale
e,nello stesso solco,si pone la fon- damentale e copernicana
sentenza 3 settembre 1996 del mio collega Rordoff che rappresenta
la nuova leva che è andata in Cassazione,che ha determinato
la modificazione dell'orientamento tradizionale per la quale
proprio per la già rile- vata e cito testualmente:"funzione
informativa del bilancio,l'interesse del socio di impugnare
per nullità la deliberazione approvativa di un bilancio redatto
in violazione di prescrizioni legali,non dipende solo dalla
frustrazione dell'aspet- tativa che il medesimo socio possa
avere alla percezione di un dividendo o comunque da un immediato
conteggio patrimoniale che una diversa e più cor- retta formulazione
del bilancio possa eventualmente far balenare". Quell'interesse
invece,dice la Cassazione,ben può nascere dal fatto stesso
che la poca chiarezza o la scorrettezza del bilancio non permette
al socio di avere tutte le informazioni destinate ovviamente
a riflettersi anche sul valore della singola quota di partecipazione
e che il bilancio dovrebbe invece offrirgli e dalle quali
attraverso la declaratoria di nullità e la conseguente necessaria
ela- borazione di un nuovo bilancio emendato dai vizi del
precedente,il socio impu- gnante legittimamente aspira. Più
articolate considerazioni impone il caso di scostamenti di
valore riguar- danti le poste oggetto di valutazione che,come
è noto,nella loro determinazio- ne danno luogo a valori stimati.La
valutazione di queste poste deve essere fatta secondo prudenza
e nella prospettiva della continuazione dell'attività,nel
rispet- to del principio di competenza economica ed in base
agli specifici criteri di valu- tazione fissati dal 2426 con
l'aggiunta che,nel caso in cui la legge attribuisca al redattore
del bilancio il potere di scegliere tra diversi criteri,egli
deve motiva- tamente scegliere ed utilizzare quello che ragionevolmente
appare più coerente alla posta in esame perché giudicato in
buona fede in senso giuridico,come il 66.più conforme od adeguato
alla realtà del patrimonio sociale alla data di reda- zione
del bilancio. Alla luce di quanto detto,possiamo parlare con
riferimento alle poste ogget- to di valutazione,di bilancio
inveritiero,civilisticamente inveritiero,quando nella determinazione
delle poste di bilancio il redattore del documento violi il
principio di prudenza,di continuazione dell'attività sociale
e di competenza eco- nomica,non applichi gli specifici criteri
di valutazione fissati dal 2426,deroghi a questi criteri non
ricorrendo casi eccezionali e,nell'utilizzo di criteri non
rigi- di,si discosti dal principio di ragionevolezza senza
fornire informazioni e plau- sibile giustificazione della
nota integrativa. Da tutto ciò consegue che non qualunque,anche
piccolo scostamento di valo- re,ma solo quelli che sono l'effetto
della suindicata condotta illegale dell'am- ministratore e
che dunque compromettono l'attendibilità del bilancio e quindi
la rappresentazione veritiera e corretta,sono causa di invalidità
del bilancio e della delibera che lo ha approvato. Gli irrilevanti
scostamenti di valore,invece,anche se incidono sulla veridi-
cità del bilancio,non possono determinare l'invalidità per
difetto nell'impu- gnante dell'interesse giuridicamente rilevante
ad agire. Prendiamo in esame la falsità penale:la premessa
posta all'inizio di questa relazione è che il bilancio rilevante
in sede di impugnazione della delibera di approvazione del
bilancio ed ai fini dell'eventuale sussistenza del delitto
di false comunicazioni sociali,è quello regolato dagli artt.2423
ss. Inoltre il bilancio è inveritiero se sono state omesse
attività esistenti o inse- rite passività inesistenti,quantificabili
ovviamente in modo oggettivo (cassa, depositi),se le poste
oggetto di valutazione sono state determinate in violazio-
ne dei principi di prudenza,di continuazione dell'attività
sociale,di competenza economica e degli specifici criteri
di valutazione temperati sempre dai casi con- sentiti dalla
legge e dal criterio della ragionevolezza. Queste conclusioni,a
mio avviso,determinano una equiparazione o una sostanziale
coincidenza oggettiva tra inveridicità civile e falsità penale.Ma
que- ste fattispecie si distinguono per quanto attiene all'elemento
soggettivo che in sede civile non è rilevante,mentre in sede
penale lo diventa perché richiede nel redattore di bilancio,l'esistenza
di un dolo. Ci si deve soffermare sulla tesi di Bartulli,fatta
propria da Musco,che dice: "Il falso penalmente rilevante
consiste nella non corrispondenza tra i criteri di valutazione
dichiarati nella nota integrativa ed i valori determinati
in base a quei criteri". Ad esempio,sappiamo che gli immobili
devono essere valutati al costo sto- rico e addirittura devono
essere valutati ad un minor valore se durevolmente è diminuito
il loro valore. 67.Supponiamo che una società abbia comprato
l'immobile per cento milioni,il mercato impazzisce e acquista
un valore di dieci miliardi:può il redattore del bilancio
portare nel documento contabile quell'immobile a dieci miliardi?Non
può farlo perché il legislatore gli impone il limite del costo
storico per legitti- mare le riserve che sono il salvadanaio
che il legislatore vuole assicurare alla società:sono riserve
in questo caso legittime perché sono la conseguenza di un
criterio di valutazione fissato dal legislatore. Supponiamo
invece che nella redazione del bilancio si dichiari nella
nota integrativa l'immobile a dieci miliardi perché quello
è il valore di mercato. Civilisticamente il bilancio è inveritiero
e quindi invalido. Dice Bartulli che,siccome nella nota integrativa
ammetto di aver derogato a quel principio e quindi,con l'ammissione,non
vi è volontà di rappresentare una situazione economico-patrimoniale
diversa da quella legale.Io non ritengo fon- data questa tesi,perché
si può parlare di non volontà di ingannare soltanto quan-
do il soggetto o ha utilizzato i criteri stabiliti dalla legge,oppure
ha utilizzato criteri alternativi che la legge gli consente
di utilizzare.Ad esempio:svaluta- zione delle partecipazioni
in società controllate o collegate.Il legislatore pone il
principio cardine del costo storico,costo di acquisto,però
dice che è possibile valutare la partecipazione anche in base
al metodo del patrimonio netto della società partecipata.
Ma il redattore del bilancio è libero di utilizzare un criterio
piuttosto che un altro?Assolutamente no! La dottrina più avveduta,lo
stesso Giovanni Emanuele Colombo,dice che questa facoltà non
è un arbitrio,ma una discrezionalità tecnica che deve essere,
prima di tutto,comunicata e,poi,giustificata nella nota integrativa
perché il destinatario del bilancio deve avere la possibilità
di verificare e quindi,di qui il sindacato,non soltanto per
il socio ma anche per il giudice,sulla correttezza di quel
criterio di valutazione. Allora la mia tesi non è quella seconda
la quale io posso scegliere qualunque criterio sebbene comunicato
al destinatario,ai soci perché non ci sia falso in bilancio,perché
si possa essere esenti da imputazione penale è necessario
fare corretto uso di quel criterio discrezionale che la legge
fornisce. Non si può accettare quindi la tesi di Bartulli
perché mi sembra che la stessa possa portare a delle conseguenze
paradossali. Un altro aspetto da esaminare è se costituisca
o no falso rilevante,ex art 2379 ed ex art.2621,la registrazione
in bilancio con causale mendace,cioè diversa da quella reale
di un costo effettivamente sostenuto. Ritengo civilisticamente
inveritiero e non chiaro il bilancio che contenga tale registrazione,quanto
alla commissione del delitto di false comunicazioni socia-
li tre opinioni si contendono il campo. 68.Quella assolutamente
prevalente in dottrina -Colombo e Mazzacuva-per la quale non
integra il reato di false comunicazioni sociali l'esposizione
in bilancio di spese effettivamente sostenute e tuttavia giustificate
da causali diverse da quelle reali. Un'altra corrente di pensiero,sostenuta
da Andrea Perini,fa leva sulla rile- vanza del falso però
da giudicarsi non avendo a riferimento i semplici valori numerici
direttamente coinvolti nel falso,ma le ripercussioni economiche
inge- nerate da tale falsità sulla generale rappresentazione
economica della società. Il giovane autore cita,come in linea
con il suo pensiero,quello di Pedrazzi: "Il fatto che determinate
erogazioni vengono appostate in conto economico sotto etichettature
non pertinenti,assume rilevanza penale in quanto maschera
auten- tiche appropriazioni di fondi sociali,oppure in quanto
risulta alterata sensibil- mente la struttura dei costi,ecc.".
Una terza corrente di pensiero che si è attestata su posizioni
rigoriste fa capo soprattutto a valenti magistrati e questi
sono Sandrelli,Napoleoni e Brichetti. Rileva Napoleoni che
alla luce delle disposizioni del d.lgs.127 le condizioni economiche
della società non si apprezzano solo sulla base delle risultanze
numeriche dell'esercizio e della consistenza complessiva del
patrimonio sociale. Interessante è invece sapere in che modo
si è prodotto quel risultato e si è for- mato quel patrimonio,posto
che a pari risultanze finali è l'utilizzo strumentale o ad
arte delle poste e voci di un bilancio che può far scaturire
l'immagine di una società in crisi.Sandrelli aggiunge che
non si tratta di mero rigorismo penalisti- co:il mendace sulla
causale incide sulla potenzialità redditiva della società,
occultando ai terzi,soprattutto i concorrenti,che le capacità
di fatturato deriva- no non da risorse proprie ma da improprie
protezioni e aiuti. Da un'angolatura pratica,risulta che lo
scambio tra voci può portare a risul- tati assolutamente aberranti;diversamente
opinando,si ammetterebbe la liceità di quel bilancio che per
coprire l'appropriazione della Cassa da parte dell'am- ministratore
compensi l'ammanco con la sopravvalutazione,nei limiti del
plau- sibile delle partecipazioni. Si legittimerebbe lo scambio
tra magazzino e crediti posti entrambi all'attivo ma radicalmente
difformi sia in rerum naturae sia contabilmente;invero,ogni
voce ha un suo criterio valutativo ed una sua intrinseca dinamica:per
esempio, il deperimento per le merci e il grado di esigibilità
per i crediti. I primi,inoltre,hanno incorporato potenzialità
di utile,i secondi lo hanno già scontato. Allo stesso modo,lo
scambio debito con rischi può portare ad un uguale risultato
al passivo essendo le voci ivi allocate,ma non consente una
corretta visione delle componenti che caratterizzano la gestione
della società soprattutto con riferimento agli indici finanziari.
69.Ancora,dice Sandrelli,annotare al posto dei valori di immobilizzazione,per
esempio,macchinari e voci di cassa,significa enfatizzare i
dati di liquidità della società,occultando il rischio molto
temuto dai creditori di una paralisi finanzia- ria.E questa
rilevanza è da sottolineare anche quando l'alterazione avvenga
in seno ad una medesima posta. In perfetta sintonia con questa
corrente di pensiero e con la quasi totalita- ria giurisprudenza,si
pongono illustri cultori di economia economico-azien- dale.
Di recente il Savioli (Università di Pisa)ha scritto:"Non
sarebbe irrilevante per i fruitori esterni del bilancio al
fine di valutare le condizioni economiche in cui la gestione
si è svolta e soprattutto in cui si svolgerà in futuro,sapere,ad
esempio,che la società acquisisce commesse non in virtù della
propria capacità competitiva ma paga tangenti;o sapere che
non è amministrata da persone one- ste che perseguono esclusivamente
il bene della società,ma da soggetti che dre- nano illecitamente
fondi sociali a favore di consorterie politiche o di altro
gene- re e per attribuirsi compensi in nero?". E prosegue
l'Autore:"Le eventuali descritte lacune e reticenze del documen-
to contabile altererebbero in tale visione,in maniera rilevante,l'informazione
fornita ai terzi e la conseguente possibilità in capo a costoro
di assumere deci- sioni consapevoli in ordine al comportamento
da tenere nei confronti della società;ad esempio per gli istituti
di credito ed i fornitori,la sua capacità di affi- damento,per
i piccoli azionisti e per i mercati finanziari in genere,l'opportunità
di investimenti azionari nel suo capitale,per altre imprese
la sua affidabilità quale parte per l'avvio di iniziative
comuni,per valutare in sostanza le sue con- dizioni economiche".
Concludo mutuando da Valerio Napoleoni (ex fallimentarista
ma anche pena- lista molto valoroso)la considerazione che
il movimento di pensiero politico e dottrinale in questo particolare
momento storico ed in reazione alle iniziative giudiziali
originate e proseguite da Tangentopoli,vuole circoscritto
il delitto di false comunicazioni sociali esclusivamente alla
inveridicità rilevante,cioè a quella che è tale da compromettere
gravemente la rappresentazione veritiera e corretta della
situazione economico -patrimoniale e finanziaria della società;
questo movimento di pensiero si pone controcorrente rispetto
alle raccomanda- zioni sulla lotta alla corruzione nelle transazioni
commerciali internazionali adottate dal Consiglio dell'OCSE
il 23/05/1997 e il 17/12/1997. La raccomandazione del 23/05/1997
pone l'accento sulla necessità di usare verifiche contabili
al fine di prevenire e scoprire la corruzione dei pubblici
uffi- ciali negli appalti internazionali,di inibire alle società
di effettuare transazioni che non risultino dalle scritture
contabili e di costituire fondi neri,di sanziona- re adeguatamente
le omissioni contabili e le falsificazioni e le frodi. 70.71
Nello stesso solco si pone la raccomandazione OCSE del 17/12/1997
.che invita gli Stati membri a proibire le operazioni che
non risultino dalle scritture contabili,le transazioni non
registrate e non adeguatamente identificate,le regi- strazioni
di spedizioni mai avvenute ed iscrizioni di passività per
causali non correttamente identificate;sono queste raccomandazioni
già vincolanti per l'Italia ma nelle quali non si rinviene
alcun cenno alla discriminazione tra falsità rilevante e falsità
percentualmente trascurabile. Indubbiamente il legislatore
potrà inserire la rilevanza,la non rilevanza ecc. Nel testo
Mirone non è scritto niente;vi è soltanto,però,una nota:"Il
Ministero del Tesoro e la Banca d'Italia raccomandano l'inserimento
del criterio di rilevanza",ma è solo una raccomandazione da
parte di due enti:se il criterio, il parametro della rilevanza
sarà inserito,ne prenderemo atto,altrimenti,pur- troppo,potremo
avere anche lo strapotere dei giudici,ma io dubito che un
giu- dice possa violentare la norma ed utilizzarla come grimaldello
per entrare nel- l'economia.Io personalmente non voglio farlo.
Tratto
dalla Collana di studi giuridici dell'Ordine
degli Avvocati di Bari
Atti del Seminario di Studi su
FALSO IN BILANCIO BANCAROTTA FRAUDOLENTA
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