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in
collaborazione con il
Centro
studi di diritto fallimentare di Bari
FALSO
IN BILANCIO E RESPONSABILITA ' DEGLI AMMINISTRATORI,SINDACI
E REVISORI
Prof.Vittorio
D 'ECCLESIIS
Dottore Commercialista in Bari
Falso in bilancio:fattispecie identificativa.
Ritengo che il principale problema legato alla violazione
delle norme di cui all'art.2621 c.c.sia rappresentato dalla
difficoltà di determinare la soglia oltre la quale la fattispecie
prevista è perfettamente integrata. Il problema della veridicità
del bilancio impone l'esame del tema se le valu- tazioni delle
singole voci attive e passive del detto documento rientrano
nella nozione di "fatti non rispondenti al vero sulla costituzione
o sulle condizioni economiche della società"contenuta nell'art.2621
c.c.. Si tratta cioè di stabilire quando un bilancio è "falso"e
quando,pur non essendo propriamente regolare,non comporta
la violazione della norma in que- stione con le conseguenze
di natura penale a carico dei soggetti preposti. Il bilancio
rappresenta l'azienda,cioè la fotografa alla data del 31 dicembre
(o a quella di chiusura dell'esercizio,ove diversa).Ma per
usare una metafora ampiamente adoperata:una cosa è scattare
una fotografia,altra è dipingere un quadro.E consideriamo
poi che anche con la stessa fotografia,l'immagine rap- presentata
può risultare in diversi effetti a seconda dell'abilità del
fotografo, degli obiettivi che adopera,dall'angolo di visuale
e così via. Il bilancio non è frutto di operazioni aritmetiche
su grandezze oggettivamen- te misurabili e non è un mero rendiconto
di fatti ormai conclusi,ma vuol coglie- re la gestione nel
suo incessante movimento.Conseguentemente,il bilancio dovrebbe
ritenersi falso solo se,nel suo insieme,non adempia alla funzione
tipi- ca di fornire un'informazione attendibile sulle condizioni
dell'impresa. Fermo restando che l'applicazione dei diversi
criteri di valutazione consenti- ti dalla legge può in ogni
caso condurre a differenti valutazioni delle medesime poste
di bilancio (e,quindi,del risultato d'esercizio),comunque
lecite. Mi rivolgo a persone che a vario titolo conoscono
la vastissima casistica che invade le aule di giustizia e
che ha fronteggiato in prima persona il problema logicamente
nelle rispettive parti. Del resto considerando che le fattispecie
previste per il reato di furto sono 32, verrebbe da sorridere
pensando che una violazione talmente complessa e con- troversa
come il falso in bilancio possa essere disciplinata da un
solo articolo del codice civile.Peraltro l'ultima modifica
all'art.2621 credo risalga al 1986 con l'art.31 del D.P.R.30
del 10 febbraio 1986. A mio avviso,vista la sempre più rapida
evoluzione dell'economia,l'impres- sionante diffusione di
nuovi strumenti di commercio e scambio,sarebbe quindi il caso
che una commissione mista,formata di concerto con gli ordini
profes- sionali locali,lavori ad un progetto di modifica della
normativa che disciplina il reato di falso in bilancio in
questione. Il punto principale potrebbe essere una graduazione
delle ipotesi di violazio- ne che in ordine crescente di gravità
e,conseguentemente,di sanzioni potrebbe essere così schematizzata:
35.a)Partiamo da un bilancio che collocheremo al top della
verità e della chiarez- za e che chiameremo "autentico ".Un
bilancio cioè che rispecchi con la mas- sima fedeltà e precisione
tutti i fatti aziendali,dando ad ognuno di essi la giu- sta
evidenza,il giusto peso e tralasciando ogni apprezzamento
o valutazione di carattere personale.Mi chiedo e rivolgo la
stessa domanda ai colleghi pre- senti:può esistere un simile
bilancio? b)Potremmo considerare poi un bilancio "corretto
".Un bilancio cioè che rap- presenta gli accadimenti correttamente
.È chiaro che questo termine può essere riferito solo all'apprezzamento
degli organi preposti alla redazione del documento.Eventuali
"imprecisioni"avrebbero carattere assolutamente irri- levante
in relazione alla loro entità rispetto al complesso. c)Un
bilancio "scorretto "potrebbe essere quello in cui le irregolarità
sono tali da non alterarlo strutturalmente.Potremmo pensare
qui a quelle irregolarità di carattere contabile quali ad
esempio la mancata osservazione del criterio cronologico nelle
registrazioni,una leggera confusione e così via … d)Si potrebbe
poi considerare un bilancio "non veritiero "ovvero un bilancio
in cui le irregolarità,in questo caso di un certo rilievo
(medio,potremmo dire),inficino il conto economico e quindi
costi o ricavi, e)Ed un bilancio "inattendibile ",quando ad
essere inficiate sono le poste dello stato patrimoniale,e
quindi debiti,crediti,fondi vari e via dicendo. f)All'ultimo
grado,il massimo per gravità e sanzione (che solo in questo
caso potrà essere di natura penale),il bilancio "falso "ossia
il bilancio che oltre ad essere inattendibile,non veritiero
secondo i criteri che ho esposto,integri il dolo specifico
e tutte le altre caratteristiche che ampia giurisprudenza
e dot- trina hanno finora approfondito in dettaglio. Immaginate
poi le conseguenze della previsione di sanzioni amministrative
per le prime ipotesi e di sanzioni penali solo per la fattispecie
più grave: a)in primo luogo un deciso alleggerimento della
mole di lavoro per le Procure, b)in secondo luogo,si porrebbe
termine allo stato di angoscia in cui viene get- tato l'imprenditore
che abbia notizia della violazione, c)la certezza di una definizione
delle sanzioni in tempi brevi,senza l'incubo di un procedimento
penale, d)ultimo e non meno importante,l'aumento di entrate
per le casse dello Stato, cronicamente in stato di bisogno.
Credo che tale mio pensiero sia ricalcato abbastanza fedelmente
nello sche- ma di disegno di legge delega per la riforma del
diritto societario messo a punto dalla Commissione istituita
presso il Ministero della Giustizia e presieduta da Antonino
Mirone. Richiamo qui le parti che interessano la nostra discussione:all'art.10
(disci- plina penale delle società commerciali) 36.1.La riforma
della disciplina penale delle società commerciali e delle
materie connesse è ispirata ai seguenti principi e criteri
direttivi: a)prevedere i seguenti reati e illeciti amministrativi:
1)falsità in bilancio,nelle relazioni o in altre comunicazioni
sociali,con- sistente nel fatto degli amministratori,direttori
generali,sindaci e liquidatori,i quali,nei bilanci,nelle relazioni
o in altre comunicazioni sociali dirette ai soci o al pubblico,intenzionalmente
espongono false informazioni4 sulla situazione economica,patrimoniale
o finanziaria della società,o del gruppo al quale essa appartiene,ovvero
occultano informazioni sulla situazione medesima,al fine di
conseguire,per sé o per altri,un ingiusto profitto;precisare
che la condotta deve essere ido- nea a trarre in inganno i
destinatari sulla predetta situazione;estende- re la punibilità
al caso in cui le informazioni riguardino beni possedu- ti
o amministrati dalla società per conto di terzi;prevedere
la pena della reclusione; 3)falsità nelle relazioni o nelle
comunicazioni della società di revisio- ne,consistente nel
fatto dei responsabili della revisione,i quali,nelle relazioni
o in altre comunicazioni,attestano il falso od occultano informazioni
concernenti la situazione contabile,economica,patri- moniale
o finanziaria della società,ente o soggetto sottoposto a revi-
sione;precisare che la condotta deve essere idonea a trarre
in ingan- no i destinatari sulla predetta situazione;prevedere
la pena della reclusione; (...) d)prevedere una circostanza
attenuante dei reati di cui abbiamo detto qualo- ra il fatto
abbia cagionato un'offesa di particolare tenuità,nonché even-
tuali circostanze aggravanti fondate sulla qualifica soggettiva
degli auto- ri,qualora la stessa assuma un particolare significato
sul piano della lesi- vità del fatto; (...) f)prevedere che,in
caso di condanna o di applicazione della pena su richie- sta
delle parti per taluno dei reati indicati nelle lettere a)e
b),sia disposta la confisca del prodotto o profitto del reato
e dei beni utilizzati per com- metterlo;prevedere che quando
non sia possibile l'individuazione o l'ap- prensione dei beni
la misura ha a oggetto una somma di denaro o beni di valore
equivalente;specificare che la misura si applica anche qualora
i beni appartengano alla società,ente o soggetto nell'interesse
del quale il reato è stato commesso; 37.g)riformulare le norme
sui reati fallimentari che richiamano reati societari, prevedendo
che la pena si applichi alle sole condotte integrative di
reati societari che concorrono a cagionare il dissesto della
società; h)prevedere che qualora un reato,tra quelli indicati,sia
commesso da amministratori,direttori generali o liquidatori
nell'interesse della società,si applichi alla medesima una
sanzione amministrativa pecunia- ria compresa tra un minimo
e un massimo,suscettibile di aumento o di diminuzione in rapporto
alle condizioni economiche della società conformemente alla
disposizione dell'articolo 133-bis,secondo comma, del Codice
penale;prevedere che la sanzione si applichi anche nel caso
in cui il reato sia commesso nell'interesse della società
da persone sot- toposte alla direzione o alla vigilanza degli
amministratori,direttori generali o liquidatori,quando il
fatto non sarebbe stato realizzato se essi avessero vigilato
in conformità degli obblighi inerenti alla loro carica; prevedere
che la sanzione nei confronti della società possa essere con-
dizionalmente sospesa,qualora la società dimostri di aver
adottato ade- guate misure aziendali organizzative e gestionali,tali
da neutralizzare il rischio di analoghe condotte: *** Ebbene,richiamando
il quesito posto dal Quatraro (…): "si può considerare penalmente
"falso"e civilisticamente "non veritiero"il bilancio che ad
esempio avendo ricavi per alcune migliaia di miliardi,occulti
attività o comprenda passività (inesistenti)per qualche decina
o centinaia di milioni"? A mio avviso,tale quesito rappresenta
perfettamente le difficoltà che si pre- sentano al momento
del tentativo di identificazione del reato. Parte della giurisprudenza
e della dottrina ritengono che la distinzione tra violazioni
rilevanti ed irrilevanti sia necessaria:pertanto,nel caso
in cui la non veridicità non incida sulla rappresentazione
veritiera e corretta delle condizioni economiche della società
e quindi non inganni i destinatari delle comunicazioni sociali,essa
non sia penalmente e civilisticamente sanzionabile. A favore
di tale orientamento si può richiamare la Corte d'Appello
di Milano (Sez.istrutt.18.12.91)secondo la quale:"per la configurazione
del reato ex art. 2621 n.1 c.c.,occorre che l'inesattezza
abbia concretamente inciso sulla rap- presentazione complessiva
del valore patrimoniale della società e del risultato dell'esercizio
sociale". Secondo la Cassazione (18.03.86,n.1839),seppure
riferendosi alla validità della deliberazione assembleare
di approvazione del bilancio:"(…)sono irrile- 38.vanti le
irregolarità di scarsa importanza e le omissioni o i raggruppamenti
di poste di trascurabile valore economico,che non influenzano
in misura apprez- zabile la rappresentazione della situazione
patrimoniale ed economica della società;le violazioni suddette,in
tanto viziano la deliberazione in quanto com- portino un concreto
pregiudizio per gli interessi sostanziali tutelati attraverso
il principio di verità (…)". E in riferimento a questi orientamenti
citati,l'illustrissimo Quatraro si mostra alquanto scettico
visto che: 1."Nessuna disposizione normativa consente di agganciare
la "rilevanza" all'attivo o al netto del bilancio,o ai ricavi
o ad altri elementi patrimoniali e reddituali".E su questo
punto il buon senso viene sicuramente in aiuto in quanto,pur
in mancanza di specifiche norme,la "rilevanza"si potrebbe
facilmente confrontare con "il bilancio"nella sua interezza
e quindi con lo stato patrimoniale e con il conto economico.Il
primo,rappresentando la situazione patrimoniale della società,avrebbe
nel patrimonio netto una prima ragionevole pietra di paragone.Con
riferimento al conto economico poi,la stretta correlazione
tra l'entità dei ricavi e quella dei costi fa sì che riferire
la portata della violazione ai ricavi rivesta,a mio avviso,un
signi- ficato ragionevole. 2."La rilevanza,al contrario,va
apprezzata in sé e per sé in base alla valuta- zione che di
essa dà l'uomo medio;quindi 100 o 500 milioni costituiscono
somma rilevante in sé e per sé,in base alla valutazione che
comunemente ne dà la pubblica opinione".E su tale pensiero,detto
che lo scopo del bilancio è quello di fornire un'informazione
attendibile sulle condizioni dell'impresa, non sembra chiaro
come sia possibile che alcuni milioni possano compro- mettere
tale informativa al punto da far scattare la tutela penale,senza
quan- tomeno giustificarla ponendola in correlazione,ad esempio,con
le dimen- sioni dell'impresa (come sopra identificate).Con
ciò non si vuole ovviamen- te affermare che un illecito di
pochi milioni non sia un illecito,ma solo porre il dubbio
se,effettivamente,si tratti di un falso in bilancio o non,piuttosto,
di altra fattispecie (ad esempio,nel campo amministrativo,la
dichiarazione infedele dei redditi,atteso che il risultato
del bilancio costituisce il punto di partenza per la determinazione
del reddito). A proposito poi dell'informazione attendibile
sulle condizioni dell'impresa e dei suoi destinatari,viene
da chiedere -tralasciando le società quotate e riferen- doci
alla larghissima maggioranza delle imprese italiane,tutte
di piccole o medie dimensioni -quali soggetti,banche o creditori
in genere,siano disposti ad affidare un'azienda sulla base
esclusiva dei dati di bilancio e non piuttosto su una serie
di garanzie collaterali come fideiussioni dei soci o ipoteche
varie.Non 39.possiamo quindi fare a meno di interrogarci se
la veridicità del bilancio debba essere un concetto relativo
o assoluto. Voglio riferirmi a tutte quelle situazioni che
come dottore commercialista,e quindi come operatore,ho vissuto
nei miei anni di attività professionale.In molti casi infatti
mi sono trovato di fronte alla questione se una certa imposta-
zione contabile (prima)e di bilancio (poi)fosse corretta o
tra le tante possibili la più corretta. I "tecnici"credo si
pongano in primo luogo il problema della "correttezza", del
rispetto dei principi contabili,e mai della "veridicità".Correttezza
non è certo sinonimo di veridicità:la correttezza è conseguente
al rispetto di certe regole e principi che dovrebbero poi
condurre ad un risultato quanto più possi- bile fedele al
fatto da rappresentare. Il bilancio,lo abbiamo già detto,è
un documento complesso che nasce in primo luogo dal recepimento
dei fatti aziendali frutto delle scelte poste in esse- re
dagli amministratori e,in secondo luogo,dalle valutazioni
da loro assegnate ai fatti.È perciò vero che a seconda della
lettura ed interpretazione dei casi,si giungerà a risultati
diversi e sarà di conseguenza diversa la rappresentazione
della situazione patrimoniale,economica e finanziaria della
società.Diversa ma -sotto i diversi aspetti -sempre veritiera
e corretta. Con questo non voglio certo dire che un bilancio
esprime risultati diversi a seconda di chi lo redige:i risultati
in termini di rappresentazione non possono che essere uguali
o divergere per "poco",a patto però che la prospettiva sia
la stessa. Occorre infine rammentare,in ordine all'elemento
soggettivo del reato,che la presenza dell'avverbio "fraudolentemente"non
consente la punibilità a titolo di semplice dolo generico
(Cass.,sentenze 5019/95 e 8050/96).Non bastano quindi la coscienza
e volontà della falsità ma è necessaria l'intenzione di deter-
minare un errore nei soci e nei terzi sulla reale situazione
della società,accom- pagnata dal proposito di procurare a
sé o ad altri un ingiusto profitto (dolo spe- cifico). E questo
è il punto forse più difficile,quando non impossibile:distinguere
l'esposizione in bilancio di "fatti falsi"(punibile ai sensi
dell'art.2621 c.c.)dal- l'esposizione in bilancio di "valutazioni
errate". Soggetti attivi:amministratori e sindaci Il reato
in questione è un reato a qualificazione soggettiva e quindi
può essere commesso soltanto dai soggetti indicati nell'art.2621,n.1
c.c.,ossia da:Promotori,Soci fondatori,Amministratori,Direttori
generali,Sindaci, Liquidatori;Oltre ad altri soggetti che
si aggiungono per via di richiami nor- mativi. 40.Tra i soggetti
attivi non è contemplata la figura dei revisori,intesi come
società di revisione che certificano il bilancio.Pare,infatti,fuori
discussione che dall'accertata falsità del bilancio certificato
possa automaticamente farsi discen- dere la responsabilità
degli autori della certificazione per il delitto in esame.La
certificazione,infatti,appare intesa a fornire non tanto una
garanzia qualificata della veridicità dei dati controllati,quanto
piuttosto un'attestazione di regolarità del contenuto del
bilancio,sotto il profilo della legalità dei canoni valutativi
uti- lizzati nella sua formazione e della corrispondenza dei
dati agli accadimenti aziendali. Ma dei revisori ci occuperemo
più avanti,concentriamoci invece sulla responsabilità di amministratori
e sindaci,ovvero coloro i quali il codice civile indica tra
i possibili autori del reato. Ricordiamo qui che gli amministratori
sono solidalmente responsabili del danno che procurano violando
le regole che presiedono alla loro condotta.La loro responsabilità
si manifesta in tre direzioni: 1.verso la società:riguarda
l'inosservanza dei doveri imposti loro dalla legge e dall'atto
costitutivo.In tal caso la responsabilità per l'eventuale
danno pro- dottosi è di natura contrattuale.Gli artt.2392
(per gli amministratori)e 2407 (per i sindaci)precisano che
gli amministratori e i sindaci devono adempie- re ai loro
doveri con la diligenza del mandatario,ossia usando la diligenza
media del buon padre di famiglia ex art.1710 c.c..Secondo
il Tribunale di Milano (18 maggio 1989),i presupposti della
responsabilità degli ammini- stratori sono costituiti da due
elementi essenziali: -occorre accertare che sia stata commessa
una violazione degli obblighi derivanti dall'ufficio di amministratore,
-e che per effetto di questa violazione imputabile all'amministratore
si sia prodotto un evento lesivo che ha pregiudicato il patrimonio
sociale. 2.verso i creditori sociali:è sempre responsabilità
di natura patrimoniale con- seguente al fatto che il non corretto
comportamento degli organi sociali ha procurato una lesione
all'integrità del patrimonio della società,tale da ren- derlo
insufficiente al soddisfacimento delle ragioni creditorie.Tale
ipotesi è prevista dall'art.2394 c.c..Anche il fisco,si è
portati a ritenere,potrebbe intentare un tale tipo di azione
nei casi in cui la materia imponibile accerta- ta non trovi
sufficiente soddisfazione nel patrimonio sociale.In merito
alla falsità dei bilanci ai fini fiscali,la più recente giurisprudenza
ha mutato orientamento ritenendo che non ricorra l'ipotesi
delittuosa per il fatto che è difficile distinguere tra bilancio
fiscale e non.Precedentemente,secondo la Cassazione Penale
(Sez.III,sent.n.917 del 25-01-1990):"Il reato di cui all'art.2621
c.c.non è configurabile nell'ipotesi in cui il falso in bilancio
venga posto in essere con l'unica finalità di frodare il fisco.La
norma de quo 41.è,infatti,diretta a garantire gli interessi
della società,dei soci e dei credito- ri".La base su cui poggiava
il vecchio orientamento può essere ritenuta la sentenza della
Corte di Cassazione del 16 ottobre 1958 nella parte in cui
recita:"(…)la norma che impone la veridicità degli atti sociali
è stata posta nell'interesse della società,dei vari gruppi
di soci,dei creditori sociali,ma non del fisco,onde la frode
fiscale non potrà che essere punita dalle norme speciali che
prevedono i reati fiscali".E così via,una costante giurispru-
denza ha confermato tale orientamento ritenendo (Tribunale
di Venezia,28 novembre 1986)che "il fisco non può considerarsi
alla stregua di un credi- tore qualunque,quindi,non può essere
tutelato dalla fattispecie di cui all'art. 2621,n.1,c.c.,giacché
per garantire la posizione dell'amministrazione finanziaria
opera la speciale normativa di cui alla L.516/82 e successive
modifiche". 3.verso i soci o verso i terzi direttamente danneggiati.La
dottrina e la giuri- sprudenza prevalenti ritengono possibile
una responsabilità dei sindaci anche verso i soci e verso
i terzi,per il danno ad essi procurato con il loro compor-
tamento non corretto. Responsabilità dei sindaci In tema di
responsabilità dei sindaci,il punto di partenza è l'art.2407
c.c.,il quale al primo comma fissa la misura della diligenza
del buon sindaco (che deve essere quella del mandatario);il
secondo comma dello stesso articolo,che mag- giormente ci
interessa in questo caso,recita:"essi sono responsabili solidal-
mente con gli amministratori per i fatti e le omissioni di
questi,quando il danno non si sarebbe prodotto se essi avessero
vigilato in conformità degli obblighi della loro carica".
Per quanto concerne il controllo sul bilancio,la responsabilità
dei sindaci è prevista dall'art.2621 n.1 c.c.,per il quale
essi sono puniti allorquando "nelle relazioni,nei bilanci
o in altre comunicazioni sociali fraudolentemente espon- gono
fatti non corrispondenti al vero (sulla costituzione)o sulle
condizioni eco- nomiche della società o nascondono in tutto
o in parte fatti concernenti le con- dizioni medesime". Del
resto,l'art.2429 c.c.impone ai sindaci di informare l'assemblea
dei soci sui risultati dell'esercizio sociale e sulla tenuta
della contabilità e di fare le osser- vazioni e le proposte
in ordine al bilancio e alla sua approvazione;dal che par-
rebbe implicitamente emergere il dovere di segnalare eventuali
falsità delle quali informare l'assemblea dei soci. Parte
della dottrina desume dal complesso delle predette norme l'obbligo
giu- ridico,ai sensi e per gli effetti di cui all'art.40 c.p.,di
impedire falsità inganne- 42.voli da parte degli amministratori;sicché
i sindaci,ove attestassero falsamente la veridicità dei bilancio
nella loro relazione,consapevoli della sua non confor- mità
alla legge e alle scritture contabili,dovrebbero rispondere
secondo il mec- canismo delineato dalla disposizione del Codice
Penale. Tuttavia,a mio avviso,è necessario ed opportuno procedere
ad alcune preci- sazioni;invero,l'art.2621 n.1 c.c.prevede
espressamente come soggetti attivi di reato i sindaci. La
possibile responsabilità di questi ultimi può derivare sia
da condotte atti- ve che da condotte omissive;quanto alle
prime è il caso classico in cui i sinda- ci,coscienti della
falsità del bilancio e in accordo con gli amministratori,atte-
stano falsamente nella relazione all'assemblea la corrispondenza
del bilancio alla realtà giuridico/economica della società.
In questo caso,parlare di obbligo di impedimento non ha evidentemente
alcun senso;la responsabilità del sindaco deriva,infatti,dalla
combinazione degli artt.110,40 comma 1 c.p.e art.2621 n.11
c.c.. Apparentemente più complicata è,invece,l'ipotesi in
cui la falsa attestazio- ne derivi dall'omissione del dovuto
controllo;in una simile evenienza,l'ipotiz- zabile incriminazione
del sindaco non potrebbe prescindere da due necessari elementi:il
primo è il nesso causale ex art.40 comma 2,il secondo l'elemento
soggettivo che deve sorreggere la materialità dei fatto. Orbene,anche
volendo dare per scontato che in astratto sussista l'obbligo
di garanzia e che nel caso concreto ipotizzato vi sia il nesso
eziologico tra omis- sione del sindaco e falsità commessa
dagli amministratori,la partita andrebbe poi risolta sul piano
dell'elemento soggettivo. L'art.2621 n.1 -non è superfluo
ricordarlo -è reato a dolo specifico (a nostro avviso di danno);pertanto,se
l'omissione del sindaco fosse ascrivibile a mera colpa -anche
cosciente -(es.:controllo negligente),la responsabilità dovrà
necessariamente essere esclusa per difetto dell'elemento soggettivo.
Più delicata è l'ipotesi in cui il sindaco,omettendo di esercitare
il dovuto con- trollo,preveda ed accetti il rilievo che il
bilancio sia falso e che da tale situa- zione possa derivare
danno ai soci (non ai creditori,né ai terzi in genere i quali
sono al di fuori della schiera dei soggetti tutelati dalla
norma);come è noto,per lungo tempo la dottrina ha criticato
la giurisprudenza,compatta nel considerare sufficiente,ad
integrare l'elemento psicologico del reato di false comunicazioni
sociali,il fine di inganno nei confronti delle categorie tutelate
accompagnato dall'intenzione di conseguire un ingiusto profitto.
Restava,invece,esclusa ogni finalità di arrecare danno ai
soci;le critiche dottrinali paiono recentemente essere state
accolte dalla giurisprudenza di legit- timità,la quale ha
statuito espressamente che l'integrazione dell'elemento psico-
logico del delitto di false comunicazioni sociali richiede
che vi sia non solo un 43.dolo specifico di inganno e di ingiusto
profitto,ma altresì un dolo -anche even- tuale -di danno alla
società (Cass.Pen.,21 gennaio 1998,n.1245). Responsabilità
dei evisori Come detto precedentemente,le società di revisione
non rientrano tra i sog- getti attivi previsti dall'art.2621.
Ricordiamo qui che la certificazione contabile è costituita
da una dichiara- zione sottoscritta da uno degli amministratori
o soci muniti di rappresentanza,e iscritti nel registro dei
revisori contabili,con cui la società esprime l'opinione che:
-I fatti di gestione sono esattamente rilevati nelle scritture
contabili, -Il bilancio corrisponde alle risultanze di tali
scritture e degli accertamenti ese- guiti, -Il bilancio è
conforme alle norme che lo disciplinano. La relazione di certificazione
non dà certezze sull'economicità della gestione aziendale
ma rappresenta l'espressione di un giudizio professionale
sull'attendi- bilità con cui il bilancio espone la situazione
patrimoniale-finanziaria ed il risul- tato economico secondo
prestabiliti principi contabili.A supporto di tale visio-
ne,il T.U.della Finanza (D.Lgs.24.02.98,n.58)ha modificato
il termine "cer- tificazione",che in passato ha causato false
aspettative nei destinatari delle informazioni contenute nel
bilancio,in "giudizio". E si sottolinea anche un'altra importante
novità introdotta dalla nuova nor- mativa è l'attribuzione
in via esclusiva alla società di revisione dei compiti di
controllo contabile,precedentemente affidati anche al collegio
sindacale. In tema di responsabilità dei revisori,la fonte
normativa è costituita dall'art. 164,1 °comma del T.U.il quale
rende applicabili alle società di revisione le disposizioni
di cui al primo comma dell'art.2407 c.c..Pertanto,analogamente
ai sindaci,la società di revisione: -Deve adempiere ai propri
doveri con la diligenza del mandatario, -E'responsabile della
verità delle sue attestazioni, -E'obbligata a conservare il
segreto sui fatti e sui documenti di cui ha avuto conoscenza
per ragione del suo ufficio. Il secondo comma dell'art.164
T.U.,poi,prevede oltre alla responsabilità della società di
revisione,anche quella solidale dei revisori che abbiano sotto-
scritto la relazione di certificazione e dei dipendenti che
abbiano effettuato le operazioni di controllo contabile.Tali
soggetti sono responsabili solo per i danni conseguiti dai
propri inadempimenti o fatti illeciti nei confronti della
società oggetto della revisione e dei terzi. 44.45 Diverso
è il discorso nel caso di reati:la responsabilità è di carattere
stretta- mente personale in quanto nel nostro ordinamento
è esclusa la possibilità per le società di poter commettere
crimini. L'art.175 T.U.della Finanza dispone che:"gli amministratori
e i soci della società di revisione che nelle relazioni,o
in altre comunicazioni relative alla società assoggettata
a revisione attestano il falso o espongono (fraudolentemente,
aggiunge Quatraro)fatti non rispondenti al vero o nascondono,in
tutto o in parte, fatti concernenti le condizioni economiche
della società,sono puniti con la reclu- sione da uno a cinque
anni e con la multa da lire due milioni a lire venti milioni".
Ovviamente tale disposizione,insieme alle altre contenute
negli artt.176-179,si aggiungono alle sanzioni previste dal
codice civile e dalla legge fallimentare. E lo stesso Quatraro
delinea i casi in cui i soggetti indicati realizzano la fat-
tispecie criminosa:ovvero quando nella certificazione o nella
relazione che l'ac- compagna: -attestano,contro il vero,che
i fatti della gestione sono esattamente rilevati nelle scritture
contabili, -dichiarano falsamente che il bilancio corrisponde
alle risultanze di tali scrittu- re e degli accertamenti eseguiti,
-asseriscono mendacemente che il bilancio è conforme alle
norme che lo disci- plinano. È importante qui rilevare che
questa volta l'illustre giurista ritiene che il cri- terio
generale di verifica della "veridicità"degli enunciati medesimi
non può che essere quello stesso valevole in rapporto al delitto
di false comunicazioni socia- li,ossia l'accertamento della
collocabilità del giudizio entro la fascia di "ragio- nevolezza".
"È da escludere ad ogni modo,che dall'accertata falsità del
bilancio certifi- cato possa farsi indeclinabilmente discendere,con
superficiale automatismo,la responsabilità degli autori della
certificazione per il delitto in esame:va osser- vato infatti
come la certificazione appaia intesa "a fornire non tanto
una garan- zia qualificata della veridicità dei dati controllati,quanto
piuttosto una attesta- zione di regolarità del contenuto del
bilancio,sotto il profilo della legalità dei canoni valutativi
utilizzati nella sua formazione e della corrispondenza dei
dati agli accadimenti aziendali"(Mazzacuva). La constatazione
vale poi a maggior ragione allorché la falsità,appurata ex
post,attenga ad una singola posta dello stato patrimoniale,di
secondaria impor- tanza ai fini della rappresentazione d'insieme
della situazione economica della società assoggettata a revisione:dovendosi
ritenere riferibile a fortiori all'illeci- to de quo il principio
di "rilevanza"del falso punibile,che postula ai fini del-
l'integrazione della fattispecie criminosa la necessità di
un'alterazione "di un certo peso"della suddetta rappresentazione.
Tratto
dalla Collana di studi giuridici dell'Ordine
degli Avvocati di Bari
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